REFORMA TRIBUTÁRIA: Saiba sobre o cálculo do IVA e o critério de utilização sobre a não cumulatividade

Na proposta da Reforma Tributária aprovada em 2º turno pela Câmara dos Deputados no dia 07/07/2023, prevê que o regime será dual, cujos impostos serão calculados sobre o Valor Agregado (IVA), adotado na maioria dos países desenvolvidos, originado na França em 1954, que será não cumulativo.

Também, é oportuno levar à baila que o Valor Agregado (IVA) não é nenhuma novidade, pois, no pretérito existiu uma tendência pela adoção do IVA, através do legislativo, contudo sem sucesso, inclusive o relator menciona tal fato em seu relatório.

Nesse sentido, há uma diferença o que seja União da República Federativa do Brasil e União Europeia (UE). A primeira o ente federativo tem personalidade jurídica de direito público e capacidade política, cujos órgãos exercem prerrogativas da soberania do Estado brasileiro.

Por outro lado, a União Europeia é um bloco formado por países, diferentemente dos Estados brasileiros, que compõem à República Federativa do Brasil, pois, na União Europeia as regras em matéria de IVA, podem variar de país para país.

Além disso, o IVA, cobrado em toda União Europeia[1], cada país fixa as suas próprias taxas, isto é, alíquotas, por exemplo, na Espanha 21%, reduzida para 10%, na Dinamarca 25%, taxa reduzida 0%, vejamos: 

A EU adotou regras gerais em matéria de IVA, mas a aplicação destas regras pode variar de pais para pais. Na maioria dos casos, o IVA é devido sobre todos os bens e serviços em todas as fases da cadeia de abastecimento, incluindo a venda de consumidor final. O imposto é devido desde o início até o final de um processo de produção, por exemplo, aquisição de componentes, transporte, montagem, entregas, embalagem, seguros e transporte marítimo até o consumidor final. 

Em relação a tributação[2] do consumo na União Europeia, o Professor Marcelo Jabour Rios, na sua obra, sobre as características do IVA, leciona: 

Na União Europeia, uma das primeiras medidas adotadas no processo de unificação foi a exigência de implementação de um amplo imposto sobre o consumo, plurifásico, neutro e incidente sobre o valor acrescido em cada operação.

Inspirado no modelo francês de tributação, o IVA substituiu os impostos cumulativos existentes nos Estados membros e a conclusão a que se pode chegar é que na construção do mercado único europeu, para se implementar as grandes liberdades, foi necessária a harmonização das legislações tributárias, notadamente em relação aos impostos incidentes sobre o consumo e, para tanto, os países membros foram obrigados a adotar o mesmo modelo de tributação do consumo de bens e serviços.

O imposto vigente em todos os vinte e oito países que hoje integram a União Europeia guarda as seguintes características:

(i)          O IVA é um imposto geral sobre o consumo, instituído pelo poder central e alcança as atividades de importação, produção, comercialização de bens e a prestação de serviços.

(ii)        (Os critérios da norma tributária encontram-se definidos nas diretivas do Conselho, normas supranacionais que vinculam todos os Estados membros. Compete ao Estado inovar apenas nos domínios não disciplinados pelas diretivas, como, por exemplo, definir a data de recolhimento do tributo e atribuir capacidade para fiscalização e cobrança a outros entes do país.

(iii)      O tributo é calculado a cada etapa da produção, comercialização bens e prestação de serviços, incidindo sobre o valor acrescentado na cadeia pelos operadores do imposto.

(iv)      O valor do tributo a recolher aos cofres públicos é decorrente da diferença entre débitos (apurados pelas vendas) menos créditos (apurados pelas compras), o que lhe confere o caráter não cumulativo. O universo de créditos é de natureza financeira, abrange as aquisições de bens e serviços vinculados às saídas tributadas. Esse mecanismo confere ao sistema plurifásico a neutralidade necessária, pois o número de operações existentes até o consumidor final torna-se irrelevante para caracterizar ou diferenciar o valor do encargo devido ao sujeito ativo.

(v)        O modelo assegura que o IVA seja suportado em definitivo pelo consumidor final; pelo mecanismo de preços, o tributo devido em cada fase é incorporado ao valor a ser cobrado do destinatário. No preço final do produto, a soma dos valores acrescidos é repassada ao preço e esse valor corresponde exatamente ao valor resultante da aplicação da alíquota do produto sobre a base de cálculo da última operação, considerando-se que o recolhimento efetuado por cada contribuinte foi feito de forma fracionada, mediante a sistemática da não cumulatividade (anestesia fiscal).

[....]

De maneira que, é oportuno mostrar ao leitor de que forma é calculado o IVA, com base nas normas existentes na União Europeia, a fim de que ele possa ter a possibilidade de fazer comparações das vantagens e desvantagens da PEC, ora no Senado Federal para fins de votação.

Assim, quem deve pagar a maior parcela do IVA[3] é o produtor numa cadeia produtiva, onde cada parte pagará o imposto pelo valor agregado ao produto no momento da venda dos bens ou serviços.

De maneira que, o primeiro seria o produtor no qual suportaria o maior valor do IVA, sobre o preço dos bens ou serviços para comercialização, com isso, os custos seriam repassados para cadeia de produção, por meio do preço final, onerando cada segmento da cadeia produtiva de forma proporcional.

Por essas razões, o recolhimento do IVA, deverá ocorrer ao longo da cadeia, quando das operações por produtores, atacadistas, distribuidores e varejistas, que na verdade é uma mera intermediação, pois, o IVA não é desembolsado e sim pago proporcionalmente.

Nesse contexto, o qual nos referimos cada parte da cadeia produtiva pagará o imposto sobre o valor agregado aos bens ou serviços no momento da comercialização, nesse caso, o produtor seria quem arcaria com a maior incidência tributária pelo fato do preço de venda, constando o valor agregado, dessa forma, não sendo a tributação proporcional pelo valor agregado como ocorre ao longo da cadeia, por motivo de que os bens e serviços do produtor foram executados por ele para fins de comercialização.

Nesse sentido, suponhamos em um exemplo hipotético que um consumidor final efetuou uma compra de uma geladeira numa loja de um Shopping Center no valor de R$1.000,00, com IVA de 17%, com valor do imposto de R$170,00. Como calcular o IVA até o final para o consumidor, considerando: valor de venda – valor de compra = valor agregado? 

Assim, conclui-se que o valor do IVA será o resultado do valor agregado do varejista menos do distribuidor, cujo resultado multiplicado por 17%, resultará o IVA de R$42,50, ou seja, R$1.000,00 – R$700,00 = R$250,00 x 17% = R$42,50.

Na PEC nº 45-A/2019, Substitutivo PRL 2, de 5/7/2023, foi previsto um imposto na esfera federal, denominado Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), unificando o IPI e as contribuições do PIS e da Cofins (Art. 195, V).

Já o outro regime é subnacional, cujo imposto é denominado Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) em substituição ao ICMS, de competência estadual e o ISS, de competência municipal (Art.156-A). Ainda, na PEC foi proposto a criação de um Imposto Seletivo com objetivo de sobretaxar produtos e serviços nocivos à saúde e ao meio ambiente (153, VIII).

O art. 156-A, da CF/1988, seção V-A, da PEC nº 45-A/2019[4], prevê que a lei complementar instituirá o IBS, de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, no §1º, inciso VIII, estabelecendo que: 

será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição. 

No Parecer e Voto do Relator Deputado Aguinaldo Ribeiro, nas páginas 48 a 56, foi tratado sobre a não cumulatividade prevista no inciso VIII, §1º, art. 156-A, nesse sentido, discorreremos sobre o direito à apropriação de crédito fiscal, ocasião em que, o leitor poderá observar que há direitos conquistados nas apropriações de créditos fiscais beneficiando os contribuintes os quais não sendo previstas na lei complementar que instituirá o IBS e a CBS, serão inócuas a criação do IVA Dual, certamente será um retrocesso.

No que diz respeito sobre créditos fiscais de impostos, bem como dos descontos de créditos das contribuições, mostraremos aos leitores que o princípio da não cumulatividade surgiu na França em 1954, com objetivo de desonerar a produção em decorrência da incidência em cascata criando o Imposto sobre Valor Agregado – IVA, adotado em toda União Europeia, que certamente em nossos processos de produção existem peculiaridades que devem ser observadas pelo legislador.

Vale esclarecer que, por meio do §5º do art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT[5], o Decreto-Lei nº 406/1968 teve sua vigência assegurada até que fossem editadas leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional, previsto na Carta Política de 1988.

No que diz respeito ao princípio da não cumulatividade do ICMS, a CF/1988[6] estabelece:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (EC nº 3/93, EC nº 33/2001 e EC nº 42/2003)

I – [....]

II -  operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal;

XII – cabe à lei complementar:

 a ) [...]

 c ) disciplinar o regime de compensação de impostos; 

Assim, para tornar efetivo o princípio da não-cumulatividade, por meio da compensação, Paulo de Barros carvalho, sobre o direito aos créditos do ICMS[7], explica:

O crédito advindo da operação de compra não compõe a base de cálculo da operação de venda, revelando nitidamente a independência entre as normas jurídicas que definem a exação e o crédito. A regra-matriz do ICMS, ao incidir sobre determinada operação, já traz em sua compostura lógica a definição dos critérios que comporão a relação tributária: sujeito passivo (alienante), sujeito ativo (Estado ou Distrito Federal), base de cálculo (valor da transmissão) e alíquota (definida em lei). Os elementos do critério quantitativo desta relação definem o montante do crédito gerado. Em distinto momento, a regra-matriz do ICMS incide sobre outra operação e, mais uma vez, faz nascer novo laço jurídico tributário com a respectiva quantificação do débito. Caso o sujeito passivo desta nova relação seja detentor do direito a crédito, poderá fazer abatimentos do montante devido.

Enfim, analisados os dispositivos legais anteriormente mencionados sobre o princípio da não cumulatividade[8] do ICMS o qual deverá ser garantido pelo IBS e a CBS, passamos a estudar os métodos de compensação que podem ser adotados de duas maneiras, uma por meio de crédito físico o outro mediante crédito financeiro.

O crédito físico é assegurado pela CF/1988, art. 155, §2º, I, sendo o mesmo real e condicionado. Pois permite compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, referente à circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

De sorte que à União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios, deverão por meio da lei complementar de criação do IBS, CBS e IS, deverá estarem formatadas em simetria com os artigos constitucionais previstos no Substitutivo PRL 2, da PEC nº 45-A/2019, garantido a não cumulatividade por meio da neutralidade tributária atualmente vigente de forma ampla corrigindo às incorreções ocorridas em determinadas cadeias produtivas.

Já o crédito financeiro, entendemos ter sua aplicabilidade na lei complementar, sendo geralmente utilizado por meio de benefício fiscal o qual é um forte instrumento de extrafiscalidade[9] em que a União, os Estados da Federação, Distrito Federal e os Municípios, abstêm-se da sua arrecadação no presente visando aspectos políticos, econômicos e sociais[10].

De sorte que, reportando-nos sobre a utilização do crédito físico para fins de apropriação em cumprimento ao princípio da não cumulatividade do IPI, a que se refere o Decreto nº 7.212/2010, constam como créditos básicos aqueles previstos nas art. 226, inciso I.

Dessa forma, para obtermos um melhor entendimento podemos dividir o crédito básico, constante do dispositivo legal citado, em dois momentos. O primeiro refere-se ao imposto relativo do produto entrado no estabelecimento do contribuinte, relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização, stricto sensu[11].

O segundo momento, em sentido lato, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrem ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.

Por sua vez, quanto ao crédito financeiro visando à apropriação para cumprimento do princípio da não cumulatividade do IPI, entendemos que deveria haver por parte do Governo Federal concessões no sentido de integração e verticalização das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e social e à geração de emprego e renda local e geração de novos produtos ou processos e redução de custos de produtos ou processos já existentes.

Na sistemática da não cumulatividade na cobrança das contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) e da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, foi estabelecida a referida sistemática pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003, publicada no DOU de 31/12/2003, acrescentando ao art. 195, da CF/1988, os §§ 12 e 13[12].

Da mesma forma, o conceito acima aplica-se à sistemática do PIS e da Cofins, mas os doutrinadores alertam que a não cumulatividade do IPI, do PIS e da Cofins são distintas. Pois o escopo de desonerar a produção e a circulação restringe-se ao IPI, entretanto, o do PIS e da Cofins é desonerar o faturamento do contribuinte. Por essas razões, a materialidade tributária do PIS e da Cofins é decorrente da receita, enquanto a do IPI refere-se a produção e circulação.

Por sua vez, entendemos que o alcance do direito ao crédito do IPI, ICMS, PIS e da Cofins deve estar em harmonia com a materialidade da regra-matriz de incidência tributária[13] pelo fato de serem distintas.

Com efeito, não há simetria com a regra-matriz de incidência tributária adotar as hipóteses de incidência tributária do IPI, para fins de utilização de desconto de crédito do PIS e da Cofins, pois as materialidades são diferentes do imposto e das contribuições, respectivamente.  Assim, é óbvio que a regra-matriz terá normas-padrão com suas hipóteses e consequentes peculiaridades a cada imposto e contribuição.

Ainda com relação à sistemática de apropriação dos créditos fiscais e descontos de créditos referentes ao ICMS, IPI e do PIS e da Cofins, devidos sobre o valor total de cada operação, compensando os créditos fiscais, bem como descontando os créditos, respectivamente, das operações anteriores, mediante a sistemática de débitos pelas saídas e créditos pelas entradas.

Com isso, resultando um saldo devedor, o qual ensejarão os impostos e as contribuições a pagar; entretanto, existindo saldo credor, não haverá pagamentos dos impostos e das contribuições; contudo, os saldos credores poderão ser transferidos para o período de apuração seguinte dos respectivos impostos e contribuições.

No direito comparado e na doutrina pátria para fins de operacionalização da sistemática de cálculo da não cumulatividade[14] é dividida de 5 (cinco) maneiras de neutralidade tributária, a saber:

a)    Método Direto Subtrativo, consiste na aplicação da alíquota do tributo (a) sobre a diferença entre as vendas (V) e as compras (C), isto é, T = a x (R – C);

b)    Método Indireto Subtrativo, consiste na apuração do valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas (R) e a alíquota aplicada sobre as compras (C), isto é, T = (a x R) – (a x C);

c)     Método Direto Aditivo, consiste na aplicação da alíquota do tributo (a) sobre o valor efetivamente agregado pelo contribuinte, ou seja, mão de obra (MO), matérias-primas e insumos (MP), outras despesas (D) e a margem de lucro (L), isto é, T = a x (MO + MP + D + L);

d)    Método Indireto Aditivo, consiste na apuração do tributo por meio da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elementos que compõem o valor agregado pelo contribuinte, isto é, T = (a x MO) + (a x MP) + (a x D) + (a x L);

e)     Método Crédito do Tributo, operacionalmente é o seguinte: o valor do tributo devido na etapa anterior é registrado como crédito para ser utilizado na apuração do débito a ser pago referente à transação corrente, isto é, T = Débito – Crédito.

Diante disso, para fins de apropriação de crédito do ICMS e IPI, visando à neutralidade tributária, é utilizado o Método de Créditos de Impostos[15], ou seja, a técnica é denominada “imposto contra imposto”. Já nas contribuições do PIS e da Cofins é utilizada o Método Indireto Subtrativo, ou seja, a técnica é denominada “base contra base”.

Nesse sentido, entendemos que o texto constitucional sobre a não cumulatividade, previsto em relação ao IBS, art. 156-A, §1º, inciso VIII e da CBS, art. 195, §15, deveria constar uma redação básica que garanta o direito de forma ampla, geral e irrestrita, constando uma redação detalhada sobre a neutralidade tributária quando da elaboração da lei complementar que instituirá os impostos.

Entretanto, caso o contribuinte tenha o direito ao crédito que não foi recuperado ele poderá utilizar por meio de crédito extemporâneo até 2027, ocasião em que entrará em vigor a CBS, sendo que o PIS e a Cofins serão extintos.

Por outro lado, a partir de 2033, o ICMS e o ISS, serão extintos, no entanto, no que diz respeito ao período de 2029 a 2033, o Senado Federal estabelecerá as alíquotas de referência do IBS, com objetivo de composição da carga tributária dos impostos atuais, percebe-se que o contribuinte até 2033, poderá em relação aos créditos fiscais não utilizados, requerer junto aos Órgãos Públicos o crédito extemporâneo, tão somente para o ICMS, em decorrência do princípio da não cumulatividade.

Também, a fim de ajustar a arrecadação à nova regra de cobrança do imposto do ente federado de destino do bens e serviços a PEC nº 45-A/2019, estabeleceu uma transição de 50 (cinquenta) anos, referente aos períodos de 2029 até 2078. 

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